罰款還是違約金，稅前扣除要分清！
實踐中，行政性罰款和經營性罰款是兩類不同性質的罰款，應注意區分二者企業所得稅稅前扣除的規定不同。
基本案情
按照電價定價規則，如果企業運行了脫硫設備，上網電價可以享受脫硫電價。2016年7月湖北省物價局對A企業2015年度脫硫電價執行情況開展檢查，發現該企業有未運行脫硫裝置而享受脫硫電價的情況，決定對其罰款，并向該企業下達湖北省物價局行政處罰決定書?！?/p>
針對脫硫電價罰款的企業所得稅稅前扣除問題，稅企意見不一。稅務機關認為，該罰款屬于行政性罰款，根據企業所得稅法第十條第四項的規定，不得稅前扣除。A企業則認為，該罰款屬于經營性罰款，依據《國家稅務總局關于發布〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）〉的公告》（國家稅務總局公告2014年第63號，以下簡稱63號文件）的規定可以稅前扣除?！ ?/p>
案例分析
本案中，如果A企業由于生產經營需要，與供電企業約定，電費分時段計價，同時單位時間內總用電量超過一定使用限額后要加收罰款。那么，該企業的超額用電罰款能否在企業所得稅稅前扣除？
根據《企業所得稅法》第十條第四項規定，罰金、罰款和被沒收財物的損失在計算應納稅所得額時不得稅前扣除。同時，63號文件規定，罰金、罰款和被沒收財物的損失不包括納稅人按照經濟合同規定支付的違約金（包括銀行罰息）、罰款和訴訟費。可見，對于罰款的企業所得稅稅前扣除處理，應根據具體情況區別對待。
實踐中，可以把罰款分為兩類：一類是行政性罰款，由國家行政管理部門依法向行政管理相對人采取的一種懲罰性措施，發生在不平等的行政關系主體之間；另一類是經營性罰款，主要是平等民事主體之間根據合同或行業慣例，對企業在經營活動中的違約行為給予的懲罰。對于這兩類性質不同的罰款，在計算企業所得稅時其基本原則是：經營性罰款可以稅前扣除，行政性罰款不得稅前扣除。
那么，這兩類不同性質的罰款在實踐中如何認定？
行政性罰款指行為人的行為沒有違反刑法的規定，而是違反了治安管理、工商和稅務等各行政法規的規定，行政執法部門依據行政法規的規定和程序決定對行為人采取的一種行政處罰。合法、有效的行政處罰必須同時具備四個實質要件和形式要件：主體合法，即具備實施該行政處罰的主體資格；權限合法，即必須在法定職權范圍內實施行政處罰；內容合法，即行政處罰必須有明確的法律依據；程序合法，即處罰過程中必須嚴格執行行政處罰所規定的程序制度；形式要件合法，即必須依法下達《行政處罰決定書》。
本案中，湖北省物價局屬于《中華人民共和國價格管理條例》及《國家物價局關于價格違法行為的處罰規定》賦予主管檢查處理價格違法行為的執行機關，具有法定的行政處罰執法主體資格。對A企業2015年度脫硫電價執行情況開展檢查并下達行政處罰決定書，是其依法行使價格監督檢查和處理價格違法行為的職權，并且完全符合合法有效行政處罰（罰款）必須同時具備的實質要件和形式要件。因此，脫硫電價罰款屬于湖北省物價局依法對A企業實施的行政性罰款，依據《企業所得稅法》第十條第四項的規定不得在企業所得稅稅前扣除。
經營性罰款，63號文件的表述為“納稅人按照經濟合同規定支付的罰款”。而“罰款”一詞，嚴格意義上屬行政法律體系中的概念，這里的“罰款”性質上應視同《合同法》中的“違約金”。“違約金”屬民事法律體系中的概念，是因違反合同約定、向對方支付的具有賠償性的金錢給付義務，發生在平等的民事主體之間，屬于正常的經營性支出，因此允許企業所得稅稅前扣除。目前，有些司法判例對該“罰款”約定賦予了合同“違約金”本質的法律含義。筆者認為，若僅僅因當事人在協議中約定了罰款，沒有約定違約金，就以合同法中沒有關于罰款的規定為由，判決駁回當事人要求給付罰款的訴訟請求，違背了民法的公平原則和誠實信用原則。因此，合同“違約金”本質的“罰款”可在企業所得稅稅前扣除。
本案中，A企業若因生產經營需要與供電企業簽訂協議，根據《合同法》《供用水、電、氣、熱力合同》和《電力供應與使用條例》相關規定，如果的確是雙方意思表示，合同是成立的。因此，該企業的超額用電罰款應視同合同違約金性質，依據企業所得稅法第八條及63號文件相關規定，可以在企業所得稅稅前扣除?！ ?/p>
政策建議
企業所得稅法第十條第四項是關于罰款稅前扣除禁止性的規定，《企業所得稅法實施條例》并未對此細化。盡管63號文件明確了經營性罰款可以稅前扣除，但實踐中如何認定兩類不同性質的罰款，稅企之間仍然存在很大爭議。為避免稅收執法風險，使規范性文件與企業所得稅法、合同法的規定銜接一致，建議有關部門進一步完善罰款稅前扣除政策。
華稅短評：根據稅法的規定，罰款根據性質不同在能否稅前扣除方面是需要區別對待的。企業經營過程中，可能存在行政性罰款，行政性罰款因企業的經營活動存在行政違法性，往往違反了某方面的行政管理秩序，因此行政性罰款不得稅前扣除。因經濟合同約定支付的違約金、訴訟費等則關涉的為合同交易雙方，發生在平等的民事主體之間，目的在于保證經營活動的順利進行，允許企業做稅前扣除。如何對二者做區分，企業應當特別關注。
文章來源2017-10-12 中國稅務報 聶敏
